《刑事審判參考》（2004年第2輯，總第37輯）
【第285號】董某1等提供虛假財會報告案-提供虛假財會報告罪中直接責(zé)任人員的認(rèn)定
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二、主要問題
1.被告人閻某4是否構(gòu)成提供虛假財會報告罪?
2.被告人劉某5、徐某6構(gòu)成提供虛假證明文件罪還是出具證明文件重大失實罪?
三、裁判理由
(一)被告人閻某4在被告人董某1的指使下，為編制天津廣夏公司虛假的財會報表，組織他人制作1999年度虛假的原料入庫單、班產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫單，作為直接責(zé)任人員與董某1等被告人共同屬于提供虛假財會報告罪的處罰主體
根據(jù)刑法第一百六十一條規(guī)定，提供虛假財會報告罪，是指公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的行為。其中，財務(wù)會計報告的范圍及提供行為的具體理解，公司法等相關(guān)法律、法規(guī)均有明確規(guī)定。公司財務(wù)會計報告由會計報表及附屬明細(xì)表構(gòu)成，具體內(nèi)容包括：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表、財務(wù)情況說明書、利潤分配表等。財務(wù)會計報告的具體提供方式，則根據(jù)公司類別的不同而有所不同：有限責(zé)任公司按照公司章程規(guī)定的期限將財務(wù)會計報告直接遞交各股東；股份有限公司的財務(wù)會計報告在召開股東大會年會的20日以前置備于本公司，供股東查閱；以募集資金設(shè)立方式成立的股份有限公司采取公告的形式；上市公司則須在每會計年度內(nèi)半年公布一次財務(wù)會計報告，并根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，遞交有關(guān)部門，并將填寫公布的信息刊登在有關(guān)部門指定的報刊上。提供虛假財會報告罪一般是單位犯罪，在處罰上實行單罰制，僅追究公司直接負(fù)責(zé)的主管人員和直接責(zé)任人員的刑事責(zé)任。本案審理中，被告人閻某4的辯護(hù)人提出，作為天津廣夏萃取有限公司的總經(jīng)理，被告人閻某4既非天津廣夏(集團(tuán))公司主管人員，亦非該公司的財務(wù)人員，不應(yīng)對天津廣夏公司的提供虛假財會報告行為承擔(dān)法律責(zé)任。我們認(rèn)為，該辯護(hù)意見在提供虛假財會報告罪的客觀行為的理解上存在一定的片面性，并因此對作為提供虛假財會報告罪處罰主體之一的直接責(zé)任人員的范圍造成了不當(dāng)限縮。提供虛假財會報告的客觀行為不僅僅是提供行為，同時還內(nèi)含著一個弄虛作假，制作虛假財會報告的行為，這也是提供虛假財會報告行為的應(yīng)有之義，沒有制假行為，自然無從談起提供虛假財會報告的問題。所以，在認(rèn)定提供虛假財會報告罪處罰主體時，需將虛假財會報告的制作和提供兩方面的行為主體同時納入分析、評價的范疇。具體言之，需對提供虛假財會報告罪承擔(dān)刑事責(zé)任的直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，既包括對公司財務(wù)會計報告的真實性、可靠性負(fù)有直接責(zé)任的公司董事長、董事、總經(jīng)理、經(jīng)理、監(jiān)事，同時還包括直接參與虛假財務(wù)會計報告制作的工作人員。前者一般表現(xiàn)為簽署、審核財務(wù)會計報告的人員和授意、指使編制虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告的公司負(fù)責(zé)人，但對制假報假不知情的公司管理人員，工作過失致使虛假財會報告提供出去的，因無主觀故意，不應(yīng)視為直接負(fù)責(zé)的主管人員；后者一般表現(xiàn)為具體編制或者參與編制虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告的公司財會人員，因為公司的財會報告通常是由財會人員制作完成的，但不以財會人員為限：首先，凡是參與制作虛假報告的以及為直接編制虛假報告人員提供虛假憑證資料的人員均應(yīng)視為相關(guān)責(zé)任人員；其次，是否屬于需要追究刑事責(zé)任的直接責(zé)任人員，取決于該人員在犯罪中的地位和作用，而非是否具有財會人員的身份?；诖耍景副桓嫒碎惸?在被告人董某1的指使下，明知相關(guān)的會計憑證、資料將用于編制虛假的財會報告并向社會公眾公布，仍然組織他人制作1999年度虛假的原料入庫單、班產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫單，為天津廣夏公司謊報萃取產(chǎn)品出口收入提供了重要的幫助，為銀廣夏公司虛假財會報告的最終得以完成并公之于眾起到了關(guān)鍵性的作用，因而將之認(rèn)定為本案直接責(zé)任人員是正確的。
(二)被告人劉某5、徐某6代表深圳中天勤會計師事務(wù)所在對銀廣夏公司及天津廣夏公司1999和2000年度財務(wù)報表審計過程中未遵循注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則，未履行必要的審計程序，出具的審計報告嚴(yán)重失實，并造成了嚴(yán)重后果，二被告人均依法構(gòu)成出具證明文件重大失實罪
根據(jù)刑法第二百二十九條規(guī)定，承擔(dān)上市公司會計報表審計職責(zé)的會計師事務(wù)所及注冊會計師，故意提供虛假審計報告，情節(jié)嚴(yán)重的；或者嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的審計報告有重大失實，造成嚴(yán)重后果的，將分別構(gòu)成提供虛假證明文件罪或者出具證明文件重大失實罪。在這里首先需要明確的一個前提是，審計報告與財務(wù)會計報告是相互獨立的不同的兩份文件，前者是會計師事務(wù)所等中介組織的證明文件，后者是公司財務(wù)文件，兩者屬于評價與被評價的關(guān)系，司法實踐中應(yīng)注意避免將兩者混為一談。一般而言，提供虛假財會報告罪與提供虛假證明文件罪或者出具證明文件重大失實罪是較為容易區(qū)分的。惟下述情形，即公司與承擔(dān)審計職責(zé)的_會計師事務(wù)所或其注冊會計師合謀，由公司顧意提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，同時由會計師事務(wù)所或其注冊會計師出具虛假的審計報告，應(yīng)如何對出具虛假審計報告的會計師事務(wù)所或其注冊會計師進(jìn)行定罪處罰，在實踐中不無疑問，有必要在此稍加說明。我們認(rèn)為，盡管兩者存在共同實施犯罪的故意，對于后者仍需按提供虛假證明文件罪處理：一方面，兩者的故意內(nèi)容有所不同，前者主要是出于虛夸業(yè)績欺騙股東和社會公眾，后者主要是出于業(yè)務(wù)考慮；另一方面，雙方的行為在刑法上可以得到充分的、相應(yīng)的評價，無需按共同犯罪處理。基于此，判決對董某1等四被告人的提供虛假財會報告行為與劉某5、徐某6二被告人的出具失實審計報告行為，分別予以評價是正確的。
提供虛假證明文件罪與出具證明文件重大失實罪的不同之處主要在于主觀方面，前者屬故意行為，后者屬過失行為。應(yīng)當(dāng)指出，這里的故意、過失是相對于證明文件本身的真假而言的，明知證明文件的內(nèi)容虛假而提供，即可認(rèn)定為故意提供，相反，因未盡必要的注意義務(wù)而未認(rèn)識到所出具的證明文件與事實不符，則屬過失。在本案中，公訴機關(guān)指控被告人劉某5、徐某6犯提供虛假證明文件罪，但未就二被告人對于所出具的嚴(yán)重失實的審計報告具有主觀明知提供相應(yīng)證據(jù)，故法院不予支持。同時，對于審計報告的嚴(yán)重失實，有充分證據(jù)證明劉某5、徐某6二被告人有義務(wù)、有能力預(yù)見到，之所以未預(yù)見到完全系不正確履行職責(zé)所致，且由此造成了嚴(yán)重的危害后果，故二被告人構(gòu)成出具證明文件重大失實罪。在合理的范圍內(nèi)確保會計報表審計報告的真實、合法性，是劉某5、徐某6二被告人的法定職責(zé)。根據(jù)《注冊會計師法》和《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》等規(guī)定，注冊會計師負(fù)有維護(hù)社會公共利益，保護(hù)投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展的社會責(zé)任。注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性進(jìn)行審計時，應(yīng)當(dāng)按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度。劉某5、徐某6二被告人在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，違背了獨立審計準(zhǔn)則，未能遵循和實施必要的審計程序，所出具的審計意見以未經(jīng)核實或者委托利害關(guān)系人核查的審計證據(jù)為依據(jù)，存在嚴(yán)重的失職行為。主要表現(xiàn)有二：其一，被告人劉某5兼任銀廣夏公司財務(wù)顧問的同時，委托被審計單位天津廣夏公司被告人董某1等人向銀行、海關(guān)等代行審計詢證事項，嚴(yán)重背離了注冊會計師獨立審計的要求。其二，在已發(fā)現(xiàn)銀廣夏公司、天津廣夏公司“利潤增長過快”、“涉外貨款以人民幣的形式收付”及購進(jìn)原材料發(fā)票均是普通發(fā)票等反常、違法情況時，未采取必要的審計程序，實施有效的詢證、認(rèn)證及核查程序，違反了《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》關(guān)于“注冊會計師在實施審計過程中，應(yīng)當(dāng)采用恰當(dāng)?shù)姆椒?，包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”以及“注冊會計師應(yīng)當(dāng)在實施必要的審計程序后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計意見，出具審計報告”的規(guī)定。法院對二被告人以出具證明文件重大失實罪定罪處罰是正確的。
