注冊會計師在接受被審計單位管理層或實際控制人聲明或承諾時應考慮其司法救濟的可行性。
作者：唐勇 安徽金亞太律師事務所律師、注冊會計師。
本案例的資料來源于證監(jiān)會[2017]1號行政處罰決定書。
一、案例基本情況：被審計單位海南亞太實業(yè)發(fā)展股份有限公司2012、2013年度持有濟南固锝電子器件有限公司（以下簡稱濟南固锝）48%股權。被審計單位將持有的濟南固鍀48%股份中的21%對外轉讓（以下簡稱轉讓股份），轉讓價格低于轉讓股份的賬面價值。被審計單位2013年度財務報表簽字注冊會計師（以下簡稱簽字CPA）要求被審計單位就對轉讓股權可收回金額低于賬面價值的部分由大股東出具承諾，負責補足。簽字CPA對被審計單位2013年度財務報表出具標準無保留意見。后經證監(jiān)會查實，未計提減值損失的部分占當期凈利潤的97.87%（未考慮所得稅的影響）。簽字CPA確定被審計單位2013年度財務報表整體的重要性水平為120萬元。后簽字CPA對被審計單位2013年度的財務報表出具標準無保留意見。
證監(jiān)會以瑞華會計事務所未合理考慮已識別的期后事項對長期股權投資減值準備的影響，未對相應錯誤予以識別和采取適當措施，未勤勉盡責，出具的審計報告存在虛假記載為由對簽字CPA及所在事務所進行行政處罰。
二、案例分析：
1、簽字CPA的正確做法
從處罰決定書反應的信息可以看出簽字CPA在審計過程中已經識別出轉讓股份的金額低于其賬面價值，應計入減值準備的金額已經高于簽字CPA給被審計單位財務報表設定的整體重要性水平120萬元。該事項會對被審計單位的財務報表整體造成重大影響。此時，簽字CPA的正確做法應當是將已經識別出的錯報與被審計單位管理層溝通，并要求管理層更正。如管理層拒絕更正，在此情形下，對被審計單位財務報表就不能出具標準無保留意見的審計報告。
2、簽字CPA要求被審計單位就轉讓股權可收回金額低于賬面價值部分的金額由大股東出具承諾，負責補足的措施該如何評價？
首先，大股東出具承諾的法律定性。
從法律實務層面看，大股東就該事項的承諾，應該是對未能收回金額的承諾，而不能是對未來收款事項進行承諾或擔保。如果大股東只對收款進行承諾但沒有明確具體金額或明確具體金額的計算方法，那么將導致該承諾或保證不具有可訴性。
其次，簽字CPA應當考慮大股東承諾的司法救濟途徑是否可行。
大股東做出的承諾從案件情況來看，只能是對公司做出，而不能對簽字CPA做出。這樣，權利的主體是被審計單位，而不是簽字CPA。當轉讓股份收回的金額低于賬面價值并且被審計單位未向大股東主張權利時，此時，簽字CPA并不能以自己的名義要求大股東履行義務。理由很簡單，在現行法律框架下，簽字CPA并不是權利主體，對該事項不能以自己名義主張。簽字CPA無權以原告身份向法院提起訴訟，要求大股東履行義務。
簽字CPA要求被審計單位大股東對未收回金額承擔責任的措施既不能消除財務報表的重大差錯，也不能實現有效的司法救濟。簽字CPA采取的措施對審計實務和法律實務沒有意義。
三、經驗和教訓：
即使有法律救濟渠道且大股東承擔了清償責任，大股東的承諾及清償不能免除簽字CPA按照準則要求履行審計義務的責任。作為簽字CPA一定要在內心確認并樹立：在審計過程中會計事務所、簽字CPA、被審計單位、被審計管理層和股東按照法律及規(guī)范性文件各自承擔責任，履行各自義務，各自的責任和義務不能相互替代。
